COVID-19: implicaciones contables del impacto económico en las cuentas anuales del ejercicio 2020
Covid-19 ha generado un impacto negativo inevitable en la economía española cuya cuantificación depende de cada compañía y de cada sector, pero aun así, está sometida a un elevado nivel de incertidumbre. Las medidas adoptadas por el Gobierno para contener el virus han afectado y afectan a la actividad económica, lo que a su vez tiene implicaciones en la información financiera.
Las sociedades deberán tener en cuenta los siguientes aspectos a efectos de evaluar el impacto contable del COVID-19 en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2020, de acuerdo con el marco de información financiera aplicable en España:
a) Principio de empresa en funcionamiento
Las sociedades deben considerar las posibles implicaciones del COVID-19 y las medidas adoptadas para minimizar dichos riesgos al evaluar su capacidad para continuar como empresa en funcionamiento.
b) Tratamiento contable de los ERTEs
La consulta 1 del BOICAC 122, establece que las bonificaciones en el coste de la Seguridad Social a cargo de la empresa reguladas en el art. 24 del Real Decreto-ley 8/2020, se registrarán de acuerdo a lo indicado en la norma de registro y valoración 18ª en materia de subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad, de forma que la Sociedad continuará devengando el gasto en función de su naturaleza, y reconociendo un ingreso por la percepción de una subvención.
En lo que respecta a los salarios del personal asumidos por el Estado, la Sociedad queda exonerada de la obligación de remunerar el trabajo, no produciéndose tampoco el devengo del gasto de personal.
Las obligaciones que pudieran derivarse para la empresa del incumplimiento de las condiciones establecidas en la citada normativa, deberán tratarse aplicando la Norma de Registro y Valoración 15ª “Provisiones y contingencias”, del Plan General de Contabilidad.
c) Tratamiento contable de los aplazamientos y condonación de rentas en contratos de arrendamiento operativo.
La paralización general de la economía está generando también renegociaciones en los contratos de arrendamiento, pues muchas actividades se han vistas abocadas al cierre temporal por la aplicación directa del estado de alarma. Todo ello representa o bien la concesión de una moratoria, la rebaja en la renta, u otra condición especial de pago del arrendamiento.
Desde el punto de vista contable, debe tenerse en consideración lo establecido en la consulta 3 del BOICAC 87, así como en la consulta 11 del BOICAC 96, en las que se analiza el tratamiento contable del reconocimiento del gasto relacionado con un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia y el criterio de contabilización de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con “rentas escalonadas”.
De acuerdo a las mismas, el nuevo coste anual del arrendamiento, incluida la moratoria o rebaja de la renta, debe ser distribuido entre los meses pendientes para la finalización del contrato de arrendamiento. La empresa deberá por tanto distribuir de forma lineal el importe total de la contraprestación en el plazo contractual.
d) Activos no financieros
El impacto más relevante consiste en la existencia de indicadores de deterioro de dichos activos, como consecuencia de la revisión de los planes de negocio y presupuestos elaborados por la Sociedad tras la crisis del COVID-19. Un cese temporal de las operaciones o una disminución inmediata de la demanda o de los precios y la rentabilidad son hechos que pueden indicar la existencia de un deterioro.
e) Activos por impuestos diferidos
Las sociedades deben revisar las proyecciones que justifiquen la recuperación de los activos por impuestos diferidos, y por tanto su activación en el balance de situación de acuerdo a la normativa contable española.
f) Existencias
Deberá considerarse la existencia de un posible deterioro de existencias como consecuencia de la reducción del valor neto de realización de las mismas. Estos deterioros podrían deberse a una menor rotación de los inventarios o a precios de venta más bajos debido a ofertas o promociones. También deberá considerarse la dotación de provisiones para aquellas existencias sujetas a caducidad o muy influenciadas por la estacionalidad de las ventas.
Asimismo, para aquellas sociedades que produzcan por debajo de su capacidad como consecuencia de la disminución de la demanda, debe tenerse en cuenta que los costes de subactividad no podrán ser objeto de capitalización como mayor valor de las existencias. En este contexto, debe prestarse especial atención a la imputación de los costes de personal en aquellas empresas que hayan realizado expedientes de regulación de empleo.
g) Cuentas a cobrar
Las sociedades deberán realizar un seguimiento de la cartera de clientes con el fin de evaluar si se ha producido un aumento significativo del riesgo de crédito o si existen cuentas a cobrar que deban ser provisionadas por considerarse incobrables.
h) Pasivos financieros
Las condiciones sobrevenidas del COVID-19, pueden llegar a provocar un incumplimiento de las ratios de solvencia o contractuales (convenants), lo que implicaría reclasificar determinados pasivos sujetos a cláusulas de cancelación anticipada como pasivos corrientes.
Asimismo, será objeto de revisión el correcto registro de los préstamos recibidos con avales otorgados por el Estado o por otras garantías.
i) Provisiones y contingencias
Las sociedades deberían revisar los contratos suscritos con clientes y proveedores, teniendo especial cautela por situaciones de incumplimiento de cláusulas contractuales, que puedan implicar la existencias de pasivos contingentes o provisiones que deban reconocerse en los estados financieros por considerarse probable la salida de recursos económicos.
Asimismo, deberá considerarse la posibilidad de dotar provisiones relativas a procesos de reestructuración de personal como consecuencia de la evolución negativa del negocio, así como a los posibles incumplimientos en los requisitos establecidos en las medidas gubernamentales, tales como el compromiso de mantenimiento de plantillas en sociedades acogidas a ERTE.
j) Reconocimiento de ingresos
La reducción de la demanda podría conducir a un aumento de devoluciones esperadas, descuentos adicionales en precios, reducción de descuentos por volumen, penalizaciones por retraso en la entrega o una reducción en los precios a clientes, así como a dificultades para estimar el grado de avance de determinados proyectos.
Deberán revisarse posibles modificaciones en el modelo de negocio que suponga cambios en el reconocimiento de ingresos.
k) Capitalización de gastos financieros
Como consecuencia de las restricciones a las actividades por parte del Gobierno impuestas por el COVID-19, las sociedades pueden haber interrumpido sus proyectos de construcción de activos durante la vigencia del estado de alarma, o bien posteriormente como consecuencia de tensiones de liquidez o incertidumbre del mercado. En este caso, los costes de financiación incurridos durante el periodo de suspensión, no podrán capitalizarse, y deberán reconocerse como gastos del ejercicio.
l) Desgloses de información en las cuentas anuales
La Dirección de la Sociedad debe considerar los requisitos necesarios de desglose exigidos por la normativa contable, que pueden verse afectados a raíz de la aparición de la pandemia.
Podría ser necesario incrementar la información a desglosar acerca de la estimación de la incertidumbre por empresa en funcionamiento, del deterioro de determinados activos, el reconocimiento de provisiones, así como otros desgloses necesarios para no distorsionar la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales.
Cabe destacar dos implicaciones mercantiles significativas a considerar de cara a la preparación de las cuentas anuales, así como a la toma de decisiones por parte de los miembros del órgano de gobierno de las sociedades:
a) No consideración de las pérdidas del ejercicio 2020 para la causa de disolución
El Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril establece que, a los solos efectos de determinar la concurrencia de la causa de disolución por pérdidas, no se tomarán en consideración las pérdidas del ejercicio 2020. Por tanto, si en el resultado del ejercicio 2021 se apreciaran pérdidas que dejasen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, deberá convocarse por los administradores, o podrá solicitarse por cualquier socio, en el plazo de dos meses a contar desde el cierre del ejercicio, la celebración de Junta para proceder a la disolución de la sociedad, a no ser que se aumente o reduzca el capital en la medida suficiente.
b) Limitación a la distribución de dividendos
El Real Decreto-ley 18/2020 de 12 de mayo, de medidas sociales en defensa del empleo establece que las sociedades que se hayan acogido a un ERTE por fuerza mayor, y que hayan aplicado la exoneración sobre las cuotas de la Seguridad Social, no podrán proceder al reparto de dividendos correspondientes al ejercicio fiscal en que se apliquen dichos ERTE, excepto si abonan previamente el importe correspondiente a la exoneración aplicada a las cuotas de la seguridad social.
El Real Decreto-ley 24/2020, de 26 de junio, de medidas sociales de reactivación del empleo y protección del trabajo autónomo y de competitividad del sector industrial, incluyó además a los expedientes de regulación temporal de empleo por causas económicas, técnicas, organizativas y de producción derivadas del COVID-19 (ERTE ETOP) que aplicasen las exoneraciones en la Seguridad Social establecidas entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 2020.
Esta limitación alcanza igualmente a cualquier dividendo a cuenta del resultado de dicho ejercicio 2020. Sin embargo, la norma indica que esta limitación al reparto de dividendos no aplicará a aquellas entidades que a 29 de febrero de 2020 tuvieran menos de cincuenta trabajadores.
